Гордон Максим Владимирович
Налоговый Адвокат (Екатеринбург)
Петухова Ирина Игоревна
Налоговый Адвокат (Тюмень)
Истребование налоговыми органами сведений (документов и информации), с позиции языка яндекса, высокочастотное мероприятие, то есть много раз обращаются к нему. Учитывая его важность и необходимость для налоговых органов, оно является незаменимым способом поиска и получения информации в процессе осуществления мероприятий налогового контроля.
Применение этого метода контроля предполагает двойственность: реализацию налоговым органом права истребовать сведения, но также и права не исполнять налогоплательщиком незаконные требования. За нарушение норм закона в ситуациях, связанных с истребованием сведений, применяются меры налоговой ответственности, предусмотренные ст. ст. 126 и 129.1 НК РФ. В этой связи, для целей обеспечения защиты прав налогоплательщиков, целесообразно обратиться к вопросам о пределах такой налоговой ответственности.
За последние 10 лет институт истребования сведений прошел ряд этапов развития. Сформировавшаяся к настоящему времени модель правового регулирования, это результат совместной работы законодательной и судебной ветвей власти, а также непосредственного взаимодействия налоговых органов и бизнеса в этот период времени.
Первый этап (с 2007 по 2013)
Реформа налогового администрирования установила в 2006 году новые правила в институте истребования сведений, вступившие в силу с 01.01.2007 года.
Так, пунктом 69 статьи 1 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ в главу 14 «Налоговый контроль» Налогового кодекса Российской Федерации введена статья 93.1, регулирующая порядок истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках.
Пунктом 6 ст.93.1 НК РФ предусмотрено, что за непредставление контрагентом сведений о проверяемом налогоплательщике наступает ответственность, предусмотренная ст.129.1 НК РФ.
На этом этапе, по применению п. 1 ст. 126 НК РФ споры имели место быть, но не так часто, и касались, преимущественно, объекта истребования. Большинство споров касалось встречных проверок и применения п. 2 ст. 126 НК РФ и п. 1 ст. 129.1 НК РФ.
Таким образом, в указанный период складывалась ситуация неразграниченности этих составов налоговых правонарушений.
В тоже время, это не свидетельствует о возможности для налогового органа произвольно применять ответственность по выбору налогового органа. Напротив, указанная неясность норм Налогового кодекса РФ влечет необходимость применения пункта 7 статьи 3 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2009 по делу № А33-9821/2008).
Причиной споров по встречным проверкам выступало то, что налоговые органы, несмотря на прямое указание на ст. 129.1 в тексте НК РФ, за непредставление документов по требованию, выставленному на основании ст. 93.1 НК РФ, привлекали виновных к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ.
Суды, в свою очередь, в ходе правоприменительной деятельности четко следовали букве закона, установившей правило о применении специальной правовой оговорки.
Если инспекция совершала действия по истребованию у общества документов, касающихся хозяйственной деятельности иного налогоплательщика, в рамках статьи 93.1 НК РФ, то и ответственность за неправомерное сообщение обществом таких сведений должна быть применена, указанная в этой же норме, а именно по ст. 129.1 НК РФ, так как имеется специальная правовая оговорка (Постановление ФАС Центрального округа от 22.12.2008 по делу № А36-2108/2008, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2009, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2009 по делу № А75-3412/2008, Постановление Третьего Апелляционного суда от 10.12.2008 по делу № А33-9821/2008-03АП-3297/2008, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2009).
Правовая позиция Высшего Арбитражного суда РФ о применении при встречной проверке ст. 129.1 НК РФ подтвердила верность сформированного практикой подхода.
Так, принимая во внимание прямое указание, содержащееся в статье 93.1 НК РФ, о наступлении ответственности за неисполнение требования налогового органа о предоставлении документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика по статье 129.1 НК РФ, Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.02.2013 № 11890/12 пришел к выводу, что в действиях Чукотстата состав правонарушения, ответственность за которое установлена пунктом 2 статьи 126 НК РФ, отсутствовал.
Четкое разграничение ответственности по двум статьям при непредставлении документов и информации контрагентом проверяемого налогоплательщика в порядке ст. 93.1 НК РФ было введено с 1 января 2014 года.
Второй этап (с 2014 по настоящее время)
Переход к следующему этапу наступил 01 января 2014, когда вступили в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 23.07.2013 № 248-ФЗ.
В целях исключения споров по встречным проверкам произошло разграничение составов налоговых правонарушений.
В отличие от ранее действовавшего подхода со специальной оговоркой, был применен подход о разграничении составов по объекту истребования.
Если истребуется документ - то это п. 2 ст. 126 НК РФ, если истребуется информация - то это ст. 129.1 НК РФ.
В тоже время, иные критерии для разграничения составов 126 и 129.1 НК РФ, выработанные за последние 10 лет судебной практикой и теорией налогового права, также следует учитывать и принимать во внимание.
Так, данные составы разграничиваются также по субъекту и процедуре.
Пункт 1 ст. 126 НК РФ - субъектом правонарушения является налогоплательщик (налоговый агент), в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля. В случае непредставления проверяемым лицом истребованных налоговым органом документов оно подлежит привлечению к ответственности, установленной данной нормой, в размере 200 рублей за документ.
Пункт 2 ст. 126 НК РФ - субъектом правонарушения является организация, располагающая документами или сведениями о проверяемом налоговым органом налогоплательщике. В случае если эта организация не исполнила обязанность по представлению документов на основании запроса налогового органа, то наступает ответственность в виде штрафа в размере 10 000 рублей.
Ответственность на основании пункта 2 статьи 126 НК РФ применяется к лицам, не представившим налоговому органу в установленный срок сведения о другом налогоплательщике, необходимые для осуществления налогового контроля. В контексте пункта 2 статьи 126 НК РФ субъект правонарушения - это не сам подвергнутый налоговой проверке налогоплательщик, а третье лицо, у которого имеются документы, содержащие сведения об интересующем налоговый орган налогоплательщике, в том числе при проведении встречной проверки.
Статьей 129.1 НК РФ установлена ответственность в виде штрафа в размере 5 000 рублей за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ.
Данный состав налогового правонарушения устанавливает ответственность налогоплательщика в виде штрафа в размере 5000 руб. за несообщение в налоговые органы информации, необходимой для осуществления возложенных на них функций. Привлечению к ответственности по статье 129.1 НК РФ подлежит лицо, на которое возложена обязанность представлять налоговому органу сведения, предусмотренные НК РФ.
Как показывает опыт защиты налогоплательщиков, наиболее часто в настоящее время споры возникают в ситуациях истребования сведений вне рамок налоговых проверок, а также при истребовании сведений у иных лиц в соответствии со ст. 93.1 НК РФ.
Судами выработаны следующие подходы, призванные помочь, и которые следует учитывать налогоплательщикам при защите своих прав:
а) Требование об истребовании документов (информации) является обоснованным лишь тогда, когда в нем содержится указание на конкретное мероприятие налогового контроля, проводимое налоговым органом.
Данный вывод согласуется с разъяснением, изложенным в пункте 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.
б) Пункт 2 статьи 93.1 НК РФ предоставляет налоговому органу право истребовать документы (информацию) вне рамок проведения налоговых проверок лишь в случае обоснованной необходимости, что исключает возможность реализации этого права произвольно, только по усмотрению налогового органа.
Налоговый орган в силу абзаца 2 пункта 3 статьи 93.1 НК РФ и Приказа ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ (приложения № № 15 и 17) обязан указать в поручении и требовании мероприятие налогового контроля, в ходе которого возникла «обоснованная необходимость» в получении документов (информации).
Положения п. 2 ст. 93.1 НК РФ не только предоставляет налоговому органу право истребовать документы (информацию) о конкретной сделке у лица, располагающего ими, но и, имея оборот «обоснованная необходимость», ограничивает его в реализации этого права, не позволяя налоговому органу исключительно по своему усмотрению и вне связи с осуществлением налогового контроля - выполнением основной задачи деятельности налоговых органов, использовать это право.
Несмотря на тщательную проработанность вопроса квалификации составов налоговых правонарушений за непредставление сведений, обращает внимание на себя такой момент.
Налоговые органы при встречных проверках стали довольно часто стали привлекать сразу по 2 статьям одновременно: п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление документов, и по п. 1 ст. 129.1. НК РФ за непредставление информации.
Стоит отметить, что такая тенденция работы налоговых органов имеет карательный характер, что может, в свою очередь, приводить к нарушению прав и интересов налогоплательщиков.
Судебная практика, сложившаяся к настоящему времени, имеет противоречивый характер, и, поэтому требует изменения в сторону единообразия.
Так, в Постановлении Восьмого Апелляционного суда от 17.11.2016 по делу № А46-9027/2016 отмечено, что установив факт непредставления Обществом в установленные сроки документов по требованию и непредставления указанной в нём информации, Инспекцией правомерно привлечено ОАО «Мехзавод «Калачинский» к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 126 НК РФ (за непредставление в установленный срок документов) и пунктом 1 статьи 129.1 НК РФ (за неправомерное несообщение информации). Аналогичная позиция указана в Постановлении Одиннадцатого Апелляционного суда от 25.11.2016 по делу № А65-20441/2015.
В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.01.2017 по делу № А70-3305/2016, кассационная инстанция, напротив, поддержала выводы нижестоящих судов, что за совершение одного и того же правонарушения невозможно одновременное привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ и по пункту 2 статьи 126 НК РФ.
В заключении следует отметить, что в каждом деле имеются собственные фактические обстоятельства, могут возникнуть разные вопросы. Для адвоката важно обеспечить действенную защиту и соблюдение прав налогоплательщиков путем предотвращения случаев необоснованного возложения на них обязанности по предоставлению документов (информации) со стороны налогового органа.
При этом неправильная квалификация деяния является основанием для признания решения о привлечении к ответственности недействительным (п.18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71).
В целях соблюдения баланса между правом налогового органа выставить требование и обязанностью налогоплательщика его исполнить, содержание требования должно однозначно свидетельствовать о том, что обязанность налогоплательщика представить документы (информацию) возложена на него законно и у налогового органа действительно имелась необходимость в их получении.